在当前我国《继承法》的修订过程中，对于遗产债务清偿顺序的立法，学界的认识不尽一致，主要观点可分别归纳为“三顺序说”[1]、“四顺序说”[2]、“五顺序说”[3]、“六顺序说”[4]、“八顺序说”[5]。其中争议的焦点问题主要有六个，一是家庭成员的受扶养费之债与继承费用的清偿顺序之先后，二是有担保的债务与税款的清偿顺序之先后，三是税款与普通债务的清偿顺序之先后，四是普通债务与遗赠扶养协议之债的清偿顺序之先后，五是遗赠扶养协议之债与尽扶养义务较多者的酌分遗产之债的清偿顺序之先后，六是特留份与遗赠的清偿顺序之先后。[6]因此，如何确定我国遗产债务清偿顺序，是我国《继承法》修改的难点问题之一。针对此问题，笔者根据对我国有关债务清偿顺序的相关立法的考察与评析，分析指出我国遗产债务清偿顺序立法应当考虑的相关因素，进而提出遗产债务清偿顺序的立法建议，以供立法机关参考。
一、我国有关债务清偿顺序的立法考察
被继承人死亡后的遗产债务清偿顺序与自然人生前所欠债务和企业所欠债务的清偿顺序之间既有共性又有差异，对此相关立法有不同的规定。以下笔者将结合我国有关自然人生前所欠债务和企业所欠债务之清偿顺序的规定与遗产债务清偿顺序的规定进行研究，分析总结共性与差异，以期为我国遗产债务清偿顺序之立法提供有益的借鉴。
（一）自然人生前所欠债务或企业所欠债务的清偿顺序之规定
我国2001年《税收征收管理法》第38条规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”第39条规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。”第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债务，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”依据这些规定的精神，其确立了债务清偿的以下五个顺序：（1）个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品；（2）发生于税收之前的有担保的债务；（3）税款；（4）发生于税收之后的有担保的债务；（5）无担保的普通债务。而从这五个顺序中又可归纳出以下四个债务清偿的规则：一是家庭成员的受扶养之债优先受偿。即个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品等财产，不在为履行税款而采取强制执行措施的财产范围之内；二是依据有担保债务的发生时间，区别确定其与税收清偿顺序之先后。即发生于税收之前的有担保的债务优先于税款受清偿，反之，发生于税收之后的有担保的债务则次于税款受清偿；三是税收优先于无担保的普通债务受偿。即税收的清偿顺序优先于无担保的普通债务，但法律另有规定的除外；四是有担保的债务优先于无担保的普通债务受偿。
我国2007年施行的《企业破产法》第43条规定：“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。”第109条规定：“对破产人的特定的财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”第113条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。”第132条规定：“本法施行后，破产人在本法公布之日前所欠职工的工资……基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，依照本法第一百一十三条的规定清偿后不足以清偿的部分，以本法第一百零九条规定的特定财产优先于对该特定财产享有担保权的权利人受偿。”前述规定确立的破产债务清偿的顺序与规则如下。依据工资、基本养老保险费等债务的发生时间在《企业破产法》公布之前与公布之后，对于债务的清偿顺序可以区分为一般清偿顺序与特殊清偿顺序。[7]其中，《企业破产法》公布后的债务之一般清偿顺序如下：（1）破产费用和共益债务；（2）有担保的优先权债务；（3）《企业破产法》公布后所欠的工资、基本养老保险费等；（4）其他社会保险费和税款；（5）普通债务。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。《企业破产法》公布前的债务之特殊清偿顺序如下：（1）破产费用和共益债务；（2）《企业破产法》公布前所欠的工资、基本养老保险费等；（3）有担保的优先权债务；（4）其他社会保险费和税款；（5）普通债务。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。
综上所述，可以归纳《企业破产法》公布后的破产债务清偿的一般规则有以下四个：一是破产费用和共益债务应当最优先受偿；二是有担保的债务应当优先于职工的工资、基本养老保险费等以及其他债务受偿，但《企业破产法》公布之前发生的有担保的债务除外。这一规则依据有担保的债务发生的时间在《企业破产法》公布之前或之后来确定有担保之债与职工的工资、劳动保险费等债务的清偿顺序之先后；三是其他社会保险费和税款被置于同一顺序受偿。这一规则确立了两者处于平等的受偿地位；四是税款优先于普通债务受偿。这一规则确立了税款作为公法上的债务优先于私法上普通债务受清偿的地位。
我国2007年修正后的《民事诉讼法》第219条规定：“被执行人未按执行通知履行法律文书确定的义务，人民法院有权扣留、提取被执行人应当履行义务部分的收入。但应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用。”第220条规定：“人民法院有权查封、扣押、冻结、拍卖、变卖被执行人应当履行部分的财产。但应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需品。”可见，对于强制执行，这些规定确立了应当保留家庭生活必需费用的规则。
（二）遗产债务清偿顺序之规定
我国1985年《继承法》第19条规定：“继承遗产应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以他的遗产实际价值为限。”第33条规定：“执行遗赠不得妨碍清偿遗嘱人依法应当缴纳的税款和债务。”第34条规定：“遗嘱应当对缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产份额。”可见，对于遗产债务清偿，该法确立了以下三个规则：（1）遗产债务只能在遗产实际价值范围内进行有限清偿;（2）清偿税款和债务的顺序优先于遗赠；（3）遗嘱处分遗产必须为特定的既无劳动能力又无生活来源的继承人保留必遗份。
最高人民法院《关于贯彻执行〈中华人民共和国继承法〉若干问题的意见》第61条规定：“继承人中有缺乏劳动能力又没有生活来源的人，即使遗产不足清偿债务，也应为其保留适当遗产，然后再按继承法第三十三条和民事诉讼法第一百八十条的规定清偿债务。”此规定确立了“缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人”的受扶养债务优先于其他遗产债务受偿的规则。
对上述规定的内容进行比较研究可见其共性与差异，其共性在于，上述全部立法包括司法解释均确立了“家庭成员的受扶养之债务应当优先受偿”的规则。此规则要求家庭成员受扶养之债务应当优先于税款和其他遗产债务受清偿。因为家庭成员受扶养权涉及人的基本生存权之保障，对其给予优先保护体现了现代民法“对弱者加以保护的时代”[8]之保护弱者利益原则的要求。其差异在于，2001年《税收征收管理法》确立了以下两个规则：（1）依据有担保的债务之发生时间，区别确定其与税收清偿顺序之先后。这体现了诚信原则的要求，可以避免债务人以设立有担保的债务之方法规避其纳税义务。这也体现了维护担保债权人的利益和交易安全原则，以及保障国家税收之公共利益的精神。（2）税收优先于无担保的普通债务受偿，但法律另有规定的除外。这体现了对国家税收之社会公共利益给予优先保护的精神。而2007年《企业破产法》就其公布后破产债务清偿的一般顺序确立了以下四个规则：（1）破产费用和共益债务最优先受偿。因为破产费用是为保存、管理和分配破产财产所发生的财产消耗费用，涉及债权人及其他利害关系人的利益，对其予以最优先清偿是公平原则的要求。（2）有担保的债务优先于职工的工资、基本养老保险费等受偿，但法律另有规定的除外。这符合破产法有关别除权的理论，别除权即债权人不依破产程序，享有就破产人的特定财产优先受偿的权利。[9]因为有担保的债务之特定财产即担保财产，它属于别除财产，是有担保的债务之履行的物质保障，除法律另有规定外，担保权人依法享有就该担保财产优先受偿的权利。[10]这里值得探讨的是，在修正我国《继承法》时，能否以工资、基本养老保险费等涉及人的基本生存权，而由法律做出特殊规定使其优先于有担保的债务受偿？笔者以为答案是否定的。因为有担保的债务也可能涉及给付所欠职工的工资、基本养老保险费等，根据民法之“一物一权”原理的要求，不能以债务人已处分的特定担保财产来履行其所欠的其他债务。虽然依据前述《企业破产法》第132条的规定，在2006年8月27日该法公布之日前所欠职工的工资、劳动保险费、基本养老保险费、基本医疗保险费用等优先于有担保的债务受偿，但对此特殊清偿顺序的例外规定，在该法公布之日后就已不能再被适用。因此，有担保的债务依法应当优先于职工的工资、基本养老保险费等受偿。（3）其他社会保险费和税款被置于同一顺序受清偿。在这里，破产人欠缴的除职工工资、基本养老保险费等以外的其他社会保险费用与国家税款处于平等的受偿地位，体现了对企业的社会保险利益和国家税款的公共利益给予平等保护的精神。这里值得探讨的是，在修正我国《继承法》时，对于被继承人遗留的其他社会保险费用与税款，能否也特别规定两者处于同一受偿顺序？笔者认为，在现代社会正出现“私法公法化”[11]的发展趋势下，为维护涉及广大民众的社会公共利益，国家税款应当予以优先清偿，故两者不能被特别规定处于同一受偿顺序。（4）税款优先于普通债务受清偿。这亦体现了对税收公共利益予以优先保护的精神。然而，我国现行《继承法》及其司法解释对于继承费用和共益债务、有担保的债务与职工的工资及基本养老保险费之债务、税款与其他普通遗产债务等的清偿顺序均无规定。此立法漏洞应予填补，以期保障各遗产债务依法定顺序受偿，从而维护继承人、遗产债权人及其他利害关系人的合法财产权益。总之，笔者认为，上述2001年《税收征收管理法》确立的“依据有担保的债务之发生时间，区别确定其与税收清偿顺序之先后”的规则，2007年《企业破产法》就破产债务清偿一般顺序所确立的第（1）、（2）、（4）项规则，对于我国立法机关科学、合理地确定各种遗产债务的清偿顺序无疑具有一定参考意义。
二、确定遗产债务清偿规则应当考量的因素
遗产债务清偿顺序之确立，涉及继承人、遗产债务人及相关利害关系人的财产权益保护。根据现代民法的保护弱者利益原则、公平原则、诚信原则、维护第三人利益和交易安全原则，笔者认为，确立遗产债务清偿的顺序必须综合考虑两个方面的因素，一是遗产债务发生的时间，二是遗产债务的性质和目的。
（一）确定遗产债务清偿顺序的时间因素
关于有担保的债务与税款之清偿顺序，虽然有担保的债务属于有优先受偿权的债务，但我国2001年《税收征收管理法》确立了“依据有担保的债务之发生时间，区别确定其与税收清偿顺序之先后”的规则。此特殊时间规则的要求，既与前述我国2007年《企业破产法》有关别除权的规定相一致，也与我国2007年施行的《物权法》有关担保物权人享有就担保财产优先受偿权的规定相符合。笔者认为，我国《继承法》可借鉴此特殊时间规则，确定遗产债务中有担保的债务与税款之清偿顺序。
必须指出的是，由于遗产债务的种类繁多，设计各种遗产债务的清偿顺序，除应当考虑遗产债务发生的时间因素外，还应当综合考虑遗产债务的性质及目的等因素。也就是说，此特殊时间规则只能被适用于确立有担保的债务与税款之清偿顺序的先后，而不能一概被适用于设计其他遗产债务的清偿顺序。
（二）确定遗产债务清偿顺序的其他因素
在社会现实生活中，不同的遗产债务的性质和目的有所不同。如果仅仅依据遗产债务发生时间之先后来确定其清偿顺序，就有可能出现某些不公平、不合理的现象。因此，除有担保的债务外，对于其他各种遗产债务，还应当综合考虑其性质和目的来确定其具体清偿顺序。以下笔者依遗产债务发生时间之先后顺序，逐一对各遗产债务的性质与目的进行比较分析。
1．继承开始前所生之债务。其包括被继承人生前所欠税款和其他个人债务，其中其他个人债务又分为有担保之债务与无担保之普通债务，而无担保之普通债务又可分为工资及基本养老保险费等之债与其他普通债务。
第一，关于被继承人生前所欠税款与其他个人债务的清偿顺序。关于税款与其他个人债务，两者的性质与目的有所不同。从性质看，税款反映的是自然人与国家之间“公”的关系，属于被继承人对国家应履行之纳税义务，是无对价的；而其他个人债务一般是自然人之间“私”的关系，其他个人债务中除赠与之外一般是有对价的，因取得了一定财产权益故应当承担相应的债务清偿义务。从目的看，税款是国家进行公共支出、提供公共物品、促进公共利益、维护社会有序运行的经济保障，具有社会公共福利的公益性质。而其他个人债务，在性质上主要涉及本人和家庭成员以及其他遗产债权人的利益，目的在于满足被继承人生前的生产经营、家庭生活（包括履行对家庭成员扶养等义务以及维护遗产债权人之权益）的需要。所以，基于社会公共福利优先的原则，税款应当优先于个人债务受偿，但有担保的个人债务除外（其理由如前所述）。
第二，关于被继承人生前所欠有担保的债务与无担保的债务之清偿顺序。被继承人生前所欠个人债务按其有无财产担保，可分为有担保的遗产债务（有优先权的债务）与无担保的普通遗产债务。就性质而言，前者具有法定的优先受偿性。因此，前者应当优先于后者受偿。
第三，关于普通遗产债务中的工资及基本养老保险费等之债与税款、其他普通债务的清偿顺序。关于工资及基本养老保险费等之债，从债权人主体看，目前我国大部分劳动者在经济地位上多处于弱势，需要法律给予特殊保护。从债权之目的看，工资等收人基本上是被用于劳动者及其家庭成员的日常生活消费，以满足维持劳动者及其家庭成员生存与发展的需要。因此，工资等之债涉及劳动者及其扶养家属的基本生存权。笔者认为，基于我国《宪法》第33条第3款“国家尊重和保障人权”的规定，以及前述相关立法确立的“家庭成员的受扶养之债务优先受清偿”的规则，工资等之债应当优先于税款和其他普通遗产债务受偿。同时，根据前述《企业破产法》就破产债务清偿的一般顺序所确立的“有担保的债务优先于职工的工资、基本养老保险费等以及其他债务受清偿”的规则，工资等之债应当后于有担保的债务受偿。
2．继承开始时所生之债务。其包括为无劳动能力又无生活来源的继承人保留的必遗份、确为维持生存需要的酌给遗产之债、遗赠扶养协议之债、对被继承人尽较多扶养义务者的酌给遗产之债、特留份之债、遗赠之债。
第一，必遗份、确为维持生存需要的酌给遗产之债的清偿顺序。关于必遗份以及确为维持生存需要的酌给遗产之债，从债权人主体看，权利人为既无劳动能力又无生活来源的继承人以及受被继承人生前扶养的继承人以外的人，他们在经济上属于弱势群体，需要法律予以特殊保护。从债务之目的看，其关系到权利人利用遗产维持生存的这一基本人权的法律保障问题。目前，我国的社会保障机制尚不健全，对经济上需要帮助的弱势群体还无法全部给予保障，因此，继续发挥遗产之家庭扶养功能尤为必要。根据前述我国相关立法确立的“家庭成员的受扶养之债务优先受清偿”的规则，必遗份、确为维持生存需要的酌给遗产之债应当优先于税款、普通债务受偿。同时，根据前述《企业破产法》就破产债务清偿的一般顺序所确立的“有担保的债务优先于职工的工资、基本养老保险费等以及其他债务受清偿”的规则，必遗份、确为维持生存需要的酌给遗产之债应当后于有担保的债务受偿。
包头市五当召保护管理条例
内蒙古自治区包头市人大常委会
包头市五当召保护管理条例
（2009年2月26日包头市第十三届人民代表大会常务委员会第九次会议通过 2009年5月22日内蒙古自治区第十一届人民代表大会常务委员会第八次会议批准 2009年6月9日包头市第十三届人民代表大会常务委员会公告第6号公布 自2009年8月1日起施行）
第一条 为了加强对五当召的保护和管理，促进地方经济、社会、文化协调发展，根据《中华人民共和国文物保护法》、国务院《宗教事务条例》和《内蒙古自治区文物保护条例》等法律法规，结合本市实际，制定本条例。
第二条 五当召保护管理及其相关资源利用，应当遵守本条例。
第三条 五当召保护管理工作，遵循严格保护、科学规划、统一管理、合理利用的原则。
第四条 市人民政府民族宗教事务行政主管部门负责五当召保护的监督管理工作。五当召管理机构负责具体的文物保护、宗教事务和旅游管理工作。
文物行政管理部门应当加强对五当召文物保护工作的指导监督。
五当召所在区人民政府、市发展和改革、规划、城乡建设、国土资源、林业、水务、环保、旅游、公安、工商、财政等部门在各自的职责范围内，做好五当召保护管理的相关工作。
五当召的保护管理要充分发挥寺庙教务管理机构的作用。
第五条 五当召的保护管理经费，列入市本级财政预算。经批准的其他收入，用于文物保护及宗教管理等支出，专款专用。
鼓励社会力量参与五当召的保护，开展多种形式的合作与交流。
第六条 五当召是全国重点文物保护单位，依法有其保护范围和建设控制地带：
（一）保护范围：东至东沙林庆东山顶，西至查干召西山顶，南至林肯布郎格大桥，北至敖包山顶向北延伸500米；
（二）建设控制地带：以保护范围为基础向四周延伸3公里，即西南至东经100°15′24″，北纬40°44′7.3″，西北至东经110°15′24″，北纬40°51′23.5″，东北至东经110°21′41.8″，北纬40°51′23.5″，东南至东经110°21′41.8″，北纬40°44′7.3″。
第七条 在五当召保护范围和建设控制地带依法设立的保护标志和界桩，任何单位和个人不得擅自移动和破坏。
第八条 市民族宗教事务行政主管部门会同五当召所在区人民政府和市相关部门采取措施，恢复和改善五当召的生态环境；禁止在五当召保护范围和建设控制地带损坏树木、草地、水源、山体等自然风貌和资源。
第九条 市民族宗教事务行政主管部门会同相关部门和五当召所在区人民政府，组织编制五当召保护规划，经市人民政府批准后实施。
第十条 五当召保护范围内，除下列工程外不得进行其他工程建设或者爆破、钻探、挖掘等作业：
（一）对古建筑物、附属建筑物修缮；
（二）对全部毁坏的古建筑物、附属建筑物进行重建；
（三）防火、防雷、防盗、防自然损坏等保护性设施建设；
（四）与五当召古建筑相关的配套设施。
第十一条 五当召保护范围内古建筑物、附属建筑物的修缮工程，必须制定修缮计划，经市文物行政管理部门审核按照法定程序上报批准后实施。
对古建筑物、附属建筑物进行修缮，不得改变原状。
承担工程勘查、设计、施工、监理的单位，必须具备相应等级的资质。
第十二条 五当召保护范围内全部毁坏的古建筑物、附属建筑物需要在原址重建的，由五当召管理机构向市民族宗教事务管理部门文物行政管理部门和城建规划部门提出重建申请，依法经批准后实施。
第十三条 五当召建设控制地带新建建筑物、构筑物、园林景观的风格、色调、高度、体量必须与五当召的整体历史风貌和自然环境相协调。
第十四条 市人民政府应当组织相关部门对五当召保护范围和建设控制地带内的建筑物、构筑物的合法性进行定期的检查，危害五当召安全或者破坏其历史风貌的，要及时上报自治区人民政府处理。
第十五条 五当召保护范围和建设控制地带内禁止下列行为：
（一）建设污染五当召及其环境的设施；
（二）建设与民族传统习俗、宗教仪规不相协调的设施；
（三）未经批准设置监测、测量标志；
（四）滥采乱伐林木、放牧毁坏植被；
（五）野外用火，禁烟区吸烟、燃放烟花爆竹；
（六）在建筑物、附属建筑物上涂污、刻划；
（七）在设有禁止拍摄标志的馆藏文物展馆、陈列馆内拍摄；
（八）在宗教活动区域内张贴广告、使用高音喇叭或者以其他方式造成高噪音污染；
（九）损害各类公共设施；
（十）法律法规禁止的其他行为。
第十六条 五当召管理机构应当建立健全安全保卫和消防管理制度，制定火灾、水灾、地震等应急预案，配备符合消防安全要求的灭火器具以及专职或者兼职消防人员。
五当召周围的通道、出入口必须保持畅通。
第十七条 五当召现存建筑物收藏、陈列贵重文物的展厅、库房等重点部位，应当安装防盗、防雷等报警防护装置。
安装其他电器、电力、电信等设施，应当严格执行国家有关规定，不得破坏五当召建筑物、构筑物和相关文物，不得影响景区的人文和自然景观。
第十八条 五当召管理机构应当区分文物等级，建立藏品档案和管理制度，并报市民族宗教事务行政主管部门和文物行政管理部门备案。
馆藏文物的提取使用必须按照法律、法规有关规定办理手续。
第十九条 五当召馆藏文物，设立专库由专人负责保管。修复馆藏文物，应当根据馆藏文物等级，依法报经相应的文物行政管理部门批准，不得改变馆藏文物原状。
第二十条 五当召的旅游开发应当遵循保护规划，不得对五当召寺庙造成损坏，不得破坏五当召整体历史风貌和自然环境。
进入五当召保护范围和建设控制地带的人员，应当遵守五当召相关的管理制度。
第二十一条 五当召停车场，按照保护规划设置，入区线路配置专用环保游览车和非机动游览车。
第二十二条 利用五当召保护范围和建设控制地带的文物及其建筑物进行拍摄电影、电视等艺术创作活动，应当按照法律、法规有关规定办理手续。
第二十三条 五当召保护范围和建设控制地带逐步推广使用安全清洁能源。
在五当召保护范围内的经营场所必须采用清洁燃料，禁止直接使用燃煤。
第二十四条 违反本条例第七条规定，移动或者破坏保护标志和界桩的，由公安部门责令改正或者限期恢复原状，并处50元以上200元以下罚款；造成损失的，依法予以赔偿。
第二十五条 违反本条例第十条规定，擅自在五当召保护范围内进行其他工程建设或者爆破、钻探、挖掘等作业的，由市文物行政管理部门责令改正，造成严重后果的，除赔偿损失外，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第二十六条 违反本条例第十五条第（一）项规定，在五当召保护范围和建设控制地带内，建设污染五当召及其环境设施的，由环保行政管理部门依照有关法律、法规的规定给予处罚。
第二十七条 违反本条例第十五条第（二）至（九）项规定的，由市民族宗教事务行政部门或者其授权的五当召管理机构责令改正，并处100元以上500元以下的罚款。法律法规另有规定的从其规定。
第二十八条 违反本条例第二十二条规定，未经批准利用五当召保护范围和建设控制地带的文物及其建筑物进行拍摄电影、电视等艺术创作活动，由市文物行政管理部门责令改正，并对个人处2000元以上5000元以下的罚款，对单位处5000元以上2万元以下的罚款。
第二十九条 市民族宗教事务行政主管部门、文物行政管理部门、五当召管理机构的工作人员玩忽职守、滥用职权、徇私舞弊，由其所在单位或者有关机关给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第三十条 本条例自2009年8月1日起施行。
